Ретро скидка в бухгалтерском учете проводки
Что такое и для чего нужны ретро-бонусы в торговле?
Торговля подчиняется законам рынка, а рынок – фактор динамичный, живой и постоянно меняющийся. Поэтому для ведения бизнеса в торговой сфере нужны дополнительные рычаги для повышения эффективности и стабильности рыночных процессов.
Одним из таких инструментов взаимодействия производителей, поставщиков и продавцов является система ретро-бонусов, широко распространенная на Западе и постепенно приживающаяся у нас.
Рассмотрим особенности отечественного применения ретроспективной скидки, тонкости ее налогового и бухгалтерского учета, а также правила оформления, познакомим с последними законодательными новшествами в этой области.
Смысл ретро-бонусов
Любая широкая торговая деятельность основана на взаимовыгодном сотрудничестве трех ключевых участников:
Вопрос: Как определить минимальную цену на алкогольную продукцию, в том числе при выплате ретро-бонуса хозяйствующему субъекту при приобретении определенного количества продовольственных товаров?
Посмотреть ответ
Каждый участник этой цепочки максимально заинтересован в «присутствии» на рынке, то есть осуществлении влияния, установлении выгодных условий. Поэтому инструмент, который обеспечивает выгоду в равной мере для всех участников, будет эффективным и востребованным, увеличит производительность и эффективность бизнеса.
Производителям выгодно, чтобы их продукция была востребована у дистрибьюторов, поставщики хотят, чтобы товар по выгодным ценам закупали продавцы, а те, в свою очередь, стремятся к выгодной реализации. Если последнее удалось, то в выгоде остается каждый участник.
Поэтому и была придумана система ретроспективных скидок на товар, или в обиходе ретро-бонусов или рибейта.
Продавец смог реализовать достаточное количество товара или выручить за него определенную сумму, значит, имеет право на возврат части средств, получение дополнительного товара, оказание бесплатной услуги, предоставление скидки.
Бонусная премия предоставляется «сверху вниз» – производителями для поставщиков либо дистрибьюторами для розничных распространителей. Таким образом, дистрибьюторы могут оказаться в положении как получающих, так и предоставляющих ретро-бонусы.
СПРАВКА! Слово «бонус» в переводе с латыни «хороший», «заслужить», в сфере маркетологии этот термин обозначает поощрительную премию, надбавку, вознаграждение сверх ожидаемого. Ретроспективная скидка на товар в России чаще называется «ретро-бонус», а в западной практике более употребительно английское слово «рибейт», обозначающее скидку или уступку.
Функции ретро-бонусов
Любой бонус в своей основе несет поощрительный и стимулирующий характер. Что касается ретро-бонусов в торговле, то основные цели их применения таковы:
За что могут предоставить ретро-бонус
Условия предоставления рибейта всегда должны оговариваться при заключении договора, поскольку они могут очень сильно отличаться. Система ретроспективных скидок за товар – гибкая система, позволяющая найти оптимальный вариант реализации в каждом конкретном случае. Чаще всего условия, на которых дистрибьюторы или продавцы могут рассчитывать на бонусы, опираются на выполнение или перевыполнение таких обязательств:
Виды ретро-бонусного вознаграждения
Честно заработанный поставщиком или реализатором розничных сетей ретро-бонус может быть получен в разной форме, заранее зафиксированной в тексте заключенного договора или дополнительных финансовых соглашений.
Принято несколько основных вариантов предоставления ретро-бонусов:
ВАЖНО! Чтобы избежать риска неприятностей с налоговой, размер любого ретро-бонуса не должен превышать 10% от суммы или объема сделки.
Документальное оформление рибейта
Как указывалось выше, ретро-бонусная скидка в торговле обязательно регламентируется нормативными документами. Главным актом, регулирующим «бонусные» взаимоотношения, является договор или дополнительное торговое соглашение о ретро-бонусах. Ключевые моменты, которые необходимо предусмотреть в этом документе:
К СВЕДЕНИЮ! Для уменьшения возможных налоговых и партнерских рисков рекомендуется подробно перечислять группы товаров, подпадающих под ретроспективную скидку, или их наименования, правильно употреблять единицы измерения товара (литраж, единица фасовки, вес, поштучно и т.п.), а также подробно описать сам механизм ретро-бонуса.
Ретро-бонусы: налоговый и бухгалтерский учет
Налогообложение по рибейту зависит от нескольких факторов.
В бухгалтерском учете ретро-бонусы могут быть отражены разными способами:
Новшество в ретро-бонусной системе от российских законодателей
24 июня 2016 года Госдума приняла, а 29 июня Совет Федерации одобрил поправки к Закону о торговле «О внесении изменений в закон «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ». В рамках этого закона вдвое снижен максимальный размер ретро-бонусов (с 10% до 5%), есть изменения и в сроках предоставления отсрочки. Пересмотрены и размеры административных штрафов за нарушение обязательств.
Последствия введения новой нормы закона пока непредсказуемы, общественностью, поставщиками и продавцами он принят неоднозначно.
Ретроскидки: особенности учета
В любом случае порядок предоставления скидок должен быть оговорен в договоре с покупателем. Заметьте, что отсутствие в договоре купли-продажи условий о предоставлении скидок может привести к спорам с проверяющими органами, в частности, о том, что они вообще не предоставлялись.
Обратите внимание: при заключении публичного договора (не с конкретным лицом) продавец принимает на себя ряд обязательств, которые он должен осуществить на равных условиях в отношении каждого лица, которое к нему обратится (ст. 426 ГК РФ).
На практике скидки можно разделить на:
— скидки, предоставляемые в момент передачи товаров (работ, услуг), что влечет оплату их покупателем за меньшую цену. Таковыми могут быть сезонные скидки, а также скидки постоянным покупателям, что способствует привязке их к поставщику;
— скидки, осуществляемые после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой ситуации может происходить уменьшение задолженности покупателя также путем возвращения части денежных средств или зачета их в качестве аванса.
К сведению: когда при осуществлении скидок есть история в расчетах между покупателем и продавцом, следует говорить о ретроскидках (ретробонусах).
Так что же такое скидка?
Понятие скидки (бонуса, премий)
Отсутствие этого понятия в Гражданском кодексе, Налоговом и иных отраслях законодательства существенно затрудняет и осложняет учет скидок, что влечет широкое толкование со стороны проверяющих органов.
В нем финансовое ведомство определяет, что предусмотренная система поощрений может быть предоставлена:
— путем предоставления скидок, определяющих размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре;
В Письме подчеркивается, что последствия предоставления данных поощрений, являющихся обычаями делового оборота, неоднократно рассматривались в судах, но до сих пор нет четкого подхода к решению этого вопроса. Хотя считают, что предоставляемые скидки неразрывно связаны с реализацией товара и правомерно уменьшают цену реализации товара.
Финансисты разъясняют, что необходимо исходить из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Поэтому бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что влечет изменение цены договора и налоговые последствия.
Что следует принять во внимание?
То есть финансовое ведомство отмечает, что его точка зрения не противоречит Постановлению, и если в результате предоставления скидки (премии) изменилась цена реализованных товаров, то продавцу следует корректировать налогооблагаемую базу по НДС, причем в периоде реализации этих товаров.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-04/02.
Причем по порядку учета НДС в данной ситуации финансисты отсылают также к своему Письму от 26.07.2007 N 03-07-15/112.
Режим налогообложения НДС
В общем случае, как отмечено в вышеуказанном Письме, необходимо иметь в виду следующее.
Как известно, объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При реализации товаров, в том числе по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Из вышесказанного видно, что налоговая база сумм НДС определяется с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров, то есть ретроскидок, корректируется за налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.
Соответственно, при определении налоговых последствий предоставления скидки следует учитывать определенный порядок учета НДС.
У продавца товаров (работ, услуг)
Продавцы товаров выставляют счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых указывается (п. 3 ст. 168 НК РФ):
— цена реализации с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);
— цена реализации без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров).
Помните, что при этом в наличии должны быть правильно оформленные необходимые первичные документы.
Также продавцу товаров придется внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Порядок учета у покупателя товаров (работ, услуг)
Покупателю также следует вносить изменения.
При получении исправленного счета-фактуры покупатель регистрирует ее в книге покупок. Суммы НДС по данному счету-фактуре он предъявляет к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен. При этом требуется соблюсти и иные условия, предусмотренные гл. 21 НК РФ.
Если же покупатель уже зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету до внесения в нее продавцом исправлений, то ему придется внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, оговоренном п. 7 Правил.
Также он должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором ранее были приняты соответствующие суммы НДС с полученного товара.
В то же время в ситуации, когда приобретение товаров и получение скидки имели место в рамках одного налогового периода (квартала), вопроса о представлении уточненной налоговой декларации по НДС не возникнет. Ведь в декларации по НДС, поданной по итогам квартала, найдет отражение сумма НДС, принимаемая к вычету уже с учетом скидки на основании исправленного счета-фактуры.
К сведению. В последующих Письмах Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 07.05.2010 N 03-07-06/316 также поднимается вопрос о ретроскидках. В них упоминается Постановление, дается разъяснение, что данное Постановление принято по результатам рассмотрения заявления ООО «Дирол Кедбери».
В отношении других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров, а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, исполнение вышеуказанного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.
Рассматривая ситуацию с порядком исчисления НДС, читателю будет интересно Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363.
В нем поднимается вопрос о порядке учета согласно п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении НДС.
Как известно, в этом пункте предусмотрена возможность корректировки базы прошлого или текущего налоговых (отчетных) периодов при переплате налога из-за прежде допущенных ошибок. Как сообщает финансовое ведомство, это правило не применяется в отношении налоговых вычетов по НДС, например если была увеличена ранее заявленная к вычету сумма налога.
В ст. 54 НК РФ речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы. В то же время базой по НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога. Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). Данная сумма налога уменьшается на вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ.
Исходя из того, что вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, положения ст. 54 НК РФ не применяются в отношении НДС.
Все вышеизложенное относится к ситуации, когда при предоставлении ретроскидок происходит изменение цены ранее поставленного товара.
В то же время в упомянутом Письме дается разъяснение по премиям (ретроскидкам, ретробонусам), полученным покупателем товаров от продавца без изменения цены товаров и не связанных с оказанием услуг покупателем, которое говорит о том, что они не облагаются НДС.
Логика финансового ведомства следующая.
Если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины «премии», «бонусы», «вознаграждения» применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).
В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений бонусов (ретроскидок). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.
В этой связи приведенные выше суммы премий и вознаграждений бонусов (ретроскидок), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
А что же налог на прибыль?
В отношении налогообложения прибыли читателю будет интересно Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267.
В нем отмечается, что в общеустановленном порядке к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Финансовое ведомство отмечает, что в отношении скидок (ретроскидок), предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае рекомендуется исходить из того, что, согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры.
На основании вышеизложенного делается следующий вывод.
Изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.
Что касается применения положений уже упомянутого п. 1 ст. 54 НК РФ, то в отношении налога на прибыль они применимы.
Поэтому продавец, предоставивший скидку (ретроскидку) в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор.
Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму ретроскидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Все вышеизложенное можно рассмотреть на простом примере.
По условиям договора, в случае если Покупатель по итогам III квартала приобретет 10 000 единиц товара, то он получит скидку в размере 10% на ранее приобретенный товар.
Бухгалтерия Продавца произведет следующие операции.
III квартал 2010 г.:
При применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ в бухгалтерском учете Продавца используются проводки:
В отношении НДС, как говорилось выше, положения п. 1 ст. 54 НК РФ не распространяются. Поэтому Продавцу в данном случае придется проводить всю процедуру по учету НДС при изменении цены товара и налоговой базы по НДС, как описано выше.
Бухгалтерия Покупателя произведет следующие операции.
III квартал 2010 г.:
Заметьте, что налогоплательщик в лице Покупателя не сможет воспользоваться правилом п. 1 ст. 54 НК РФ, так как оно действует в ситуациях, когда допущение ошибки (искажения) привело к занижению налога.
Рассмотрим данную ситуацию, но с другим условием. Продавец за выполнение условий договора Покупателем предоставил последнему вознаграждение (бонус) в размере 10%.
Тогда бухгалтерия Продавца в октябре сделает следующие операции:
Бухгалтерия Покупателя в октябре произведет операции:
Из вышесказанного видно, что при предоставлении покупателю премий сокращается количество операций в учете как у Продавца, так и у Покупателя, а также документооборот с обеих сторон.
В заключение хотелось бы затронуть еще одну очень важную и интересную тему.
В свете Закона о торговле
В нем оговорен ряд ограничений для торговой деятельности, связанной с продовольственными товарами.
В частности, в договоре поставки в его цену разрешено включать только вознаграждение, связанное с приобретением определенного количества продовольственных товаров. Причем размер данного вознаграждения не может превышать 10% от цены товаров и не учитывается при определении цены на товары (п. 4 ст. 9 Закона о торговле).
В этой связи возникает вопрос учета данных ретроскидок (бонусов, премий) в целях исчисления налога на прибыль.
Разъяснения по данному вопросу можно найти в Письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/499.
В нем финансовое ведомство обращает внимание на то, что в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Причем отмечается, что должно выполняться следующее условие: предоставление указанной премии (скидки) должно осуществляться без изменения цены единицы товара.
Несмотря на то что в Законе о торговле не используются понятия «скидка», «премия» или «бонус», вышеуказанное понятие «вознаграждение» этого Закона тождественно премии (скидке), предусмотренной Налоговым кодексом, следовательно, они могут быть приняты в расходы по налогу на прибыль.
В то же время в Письме отмечается, что расходы в виде вознаграждения, выплачиваемые на основании договора поставки и не предусмотренные п. 4 ст. 9 Закона о торговле, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная точка зрения изложена в более раннем Письме Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-06/1/251.
Кроме того, в этом Письме финансовое ведомство, в частности, указывает, что поставщик не вправе учитывать в расходах в целях исчисления налога на прибыль скидку (вознаграждение) за выборку товара на определенную сумму, предоставляемую по договору поставки продовольственных товаров.
В обоснование данного утверждения финансовое ведомство ссылается на п. 6 ст. 9 Закона о торговле, где содержится положение, согласно которому включение в цену договора поставки иных видов вознаграждений за исполнение условий договора не допускается. Таковыми могут быть услуги мерчандайзинга, направленные на повышение привлекательности, доступности товаров для конечного потребителя (приоритетная выкладка товаров, размещение полной ассортиментной линейки товаров, поддержание необходимого запаса товаров в зале). Данные расходы могут быть приняты в целях исчисления прибыли как прочие расходы на услуги по рекламе в размере 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ), если будут оформлены договором на услуги отдельно от договора поставки.
Если скидки (премии, вознаграждения) осуществляются без изменения цены единицы товара, как, к примеру, указано в Письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/499, то данные суммы не подлежат налогообложению НДС. Ведь Закон о торговле ясно разграничил понятия «цена договора» и «цена товара». В нем отмечено, что вознаграждение, связанное с объемом проданных товаров, увеличивает цену договора и не оказывает влияния на цену товара (п. 4 ст. 9 Закона о торговле). Поэтому расчеты по выплатам вознаграждения касаются расчетов по договору, а не расчетов за реализованные товары.
Данная точка зрения подтверждается и мнением Минфина России, изложенным в Письме от 02.06.2010 N 03-07-11/231. В нем прямо сказано, что согласно п. 4 ст. 9 Закона о торговле при определении цены продовольственных товаров не учитывается размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Следовательно, сумма вознаграждения за достижение определенного объема закупок в налоговую базу по НДС не включается и на цену товаров не влияет. При получении таких вознаграждений вносить исправления в счета-фактуры и книгу покупок не требуется.
Источник: Журнал «Налоговый учет для бухгалтера»
Учет скидок и премий у сторон договора поставки
Автор: Чурсина И. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Заключая договоры поставки, организации-продавцы в целях стимулирования сбыта товаров, как правило, предоставляют покупателям различные виды премий (скидок), например, за своевременную или досрочную оплату товаров, отсутствие возвратов, достижение определенного уровня товарооборота, расширение рынка сбыта товаров (открытие новых магазинов), достижение объема закупок отдельных позиций товаров и т.д.
Об особенностях ведения налогового учета операций по предоставлению скидок и пойдет речь в данной консультации.
Определимся с понятием скидки
Несмотря на то, что скидка упоминается в гл. 25 НК РФ (ст. 265 НК РФ), само ее определение в Налоговом кодексе отсутствует. Нет его и в Гражданском кодексе, в котором говорится только следующее: исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 НК РФ), изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором либо законом в установленном порядке (п. 2 ст. 424 НК РФ).
В оптовой торговле при реализации товаров со скидкой условие о снижении цены сделки обязательно указывается в договоре, ведь отношения по договорам поставки регулируются в письменной форме (ст. 506, 161 ГК РФ). Налоговые инспекторы обязательно будут изучать договоры, чтобы понять, почему и на каких условиях покупателю предоставлена скидка.
К сведению: скидка – одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина скидки зависит от вида сделки, объема продаж (из Современного экономического словаря).
Скидки, направленные на увеличение объемов продаж, привлечение новых клиентов, продвижение товаров на рынке и т. п., следует закрепить в маркетинговой политике, которая является частью учетной политики организации. В ней нужно детально прописать, в каких случаях и в каких размерах предоставляются скидки. Указанные положения маркетинговой политики должны найти отражение во внутренних документах организации (прайс-листах, положении о дисконтных картах и т. д.).
Скидки, предоставляемые продавцами покупателям, можно разделить на две группы: связанные и не связанные с изменением цены товара (работ, услуг).
Учет скидок, связанных с изменением цены товара
Как отмечалось выше, Гражданским кодексом допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 НК РФ). В данной ситуации изменяется цена единицы товара, ранее установленная в договоре.
При этом варианты предоставления скидки могут быть различными:
1) в момент продажи товаров;
2) после продажи товаров – в отношении будущих покупок;
3) после продажи товаров – в отношении прошлых покупок.
При первом варианте (в случае предоставления скидки в момент осуществления продажи) поставщик отражает в бухгалтерском и налоговом учете доход с учетом уже предоставленной скидки. НДС исчисляется исходя из цены с учетом предоставленной скидки.
Пример 1.
ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.). Однако при покупке товара от 10 000 единиц цена товара устанавливается равной 1 180 руб. за единицу (в том числе НДС – 180 руб.).
В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 20 000 единиц товара, в момент оформления заказа покупателю была предоставлена скидка.
Стоимость продажи, отраженная в документах, будет сформирована уже с учетом новой цены, так как покупателем соблюдены условия предоставления скидки. ООО «Продавец» выставляет документы (товарную накладную и счет-фактуру) на сумму 23 600 000 руб. (1 180 руб. x 20 000 ед.), в том числе НДС – 3 600 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара
Начислен НДС
(23 600 000 руб. x 18/118)
Поступила на расчетный счет оплата от покупателя
В бухгалтерском учете ООО «Покупатель» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражено поступление товара
Перечислена оплата продавцу
При втором варианте скидка относится к будущим покупкам. Например, стороны могут указать в договоре, что скидка зависит от объемов закупок и распространяется на последующие партии товара после того, как покупатель «выберет» определенный объем. Получается, что он какое-то время приобретает товары без скидки, «зарабатывая» свое право на нее в будущем. Предоставление такой скидки в бухучете продавца будет отражено в момент продажи товаров, по которым получено право на скидку. Бухгалтерский и налоговый учет при втором варианте ведется аналогично первому.
Вариант третий – скидка предоставляется после продажи товаров в отношении прошлых покупок (иногда такую скидку называют ретроскидка), например, за достижение определенного объема закупок и распространяется на все ранее закупленные партии товаров.
Пока покупатель не достигнет рубежа, после которого ему предоставляется скидка, продавец при отгрузке товаров указывает в первичных документах первоначальную цену товара, установленную договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, цена товара уменьшается. В этом случае продавцу необходимо внести в первичные бухгалтерские документы исправления, на основании которых бухгалтер сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки.
При предоставлении ретроспективной скидки в следующем году (после сдачи годовой отчетности) в бухгалтерском учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.
Пример 2.
ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого за единицу составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.).
По условиям договора при достижении покупателем объема закупок на сумму свыше 20 000 000 руб. цена на приобретенный товар за единицу составит 1 180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). начиная с первой партии товара.
В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело 12 000 единиц товара на сумму 15 576 000 руб. (в том числе НДС – 2 376 000 руб.), в марте 2018 года – 8 000 единиц товара на сумму 10 384 000 руб. (в том числе НДС – 1 584 000 руб.).
Таким образом, в марте 2018 года общий объем закупок превысил 20 000 000 руб. и ООО «Покупатель» получило право на скидку (в том числе и на февральскую партию товара).
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Февраль 2018 года
Отражена выручка от реализации товара
Начислен НДС
(15 576 000 руб. x 18/118)
Март 2018 года
Отражена выручка от реализации товара с учетом предоставленной скидки
(1 180 руб. х 8 000 ед.)
Начислен НДС
(9 440 000 руб. x 18/118)
Уменьшен ранее начисленный НДС, относящийся к сумме скидки*
(1 416 000 руб. x 18/118)
* При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая с даты составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании корректировочного счета-фактуры продавец вправе принять к вычету НДС, приходящийся на сумму уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).
У покупателя на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Отметим, что упоминание скидки в гл. 25 НК РФ содержится в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, которым определено, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако, как неоднократно отмечал Минфин в своих письмах, данная норма применяется только в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).
Финансовое ведомство считает, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, в том числе в связи с предоставлением скидок, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (см. Письмо от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540).
Более подробно порядок учета ретроскидок изложен в Письме УФНС по г. Москве от 25.05.2012 № 16-15/046114@. В нем говорится следующее.
В отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае нужно исходить из того, что, как следует из ст. 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры, товарные и транспортные накладные. Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу.
При этом согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль могут привести в том числе излишне учтенные доходы.
Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в названный договор.
Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и указывает ее по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.
Обратите внимание: если изменение цены товара произошло в том же году, в котором была осуществлена его поставка, в налоговой декларации за соответствующий год продавец вправе отразить сумму выручки по итогам года за минусом предоставленной скидки.
Если изменение цены произошло в году, следующем за годом поставки, предоставленная покупателю скидка может быть отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Что касается отражения ретроскидки у покупателя, в случае применения подхода Минфина, в соответствии с которым изменение цены товаров в результате получения ретроскидки должно учитываться исходя из положений ст. 54 НК РФ, иными словами, расцениваться в качестве искажения (ошибки), учет будет строиться следующим образом. Раз получение такой скидки приводит к завышению расходов отчетного (налогового) периода поставки товаров и, соответственно, к занижению покупателем базы по налогу на прибыль за соответствующий период, то он должен скорректировать налоговую базу прошлого отчетного (налогового) периода (периода поставки), подав уточненную налоговую декларацию и одновременно с этим доплатив налог в бюджет и уплатив соответствующую сумму пеней.
Однако покупатель может придерживаться и другого подхода. Дело в том, что норма ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы применяется при ее искажении и возникновении ошибок, а не при предоставлении скидок. Проводить параллель между этими понятиями не совсем верно, ведь скидка предоставляется после реализации товаров. На тот момент, когда произошла реализация, продавец отразил выручку без ошибок, исходя из фактической цены реализации. Следовательно, он должен учитывать предоставленную задним числом скидку в составе расходов текущего периода, а значит, представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период реализации товара нет необходимости. Однако, если продавец будет придерживаться этой точки зрения, споры с налоговой инспекцией вряд ли удастся предотвратить.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов, а также излишних трудозатрат (в том числе по выставлению корректировочных счетов-фактур) лучше не включать в договор условие о скидке, предусматривающее изменение цены ранее приобретенных товаров. Наиболее оптимальным и менее рискованным с точки зрения налогообложения является условие, согласно которому предоставление скидки осуществляется без изменения цены товара. Об этом поговорим в следующем разделе.
Учет скидок, не связанных с изменением цены товара
Скидка, не связанная с изменением цены товара, может быть предоставлена в период действия договора в виде бонуса или премии. Вот как эти два понятия толкуются в различных словарях.
1) вознаграждение одной из сторон, заключающих сделку, за выгодное для контрагента изменение ею условий сделки (торг.);
2) бесплатная придача, прибавление при покупке какого-нибудь товара, какого-нибудь количества товара (торг.) (из Толкового словаря русского языка).
Бонус (от лат. bonus – добрый, хороший):
1) дополнительное вознаграждение, поощрение, надбавка к выплате, премия;
2) дополнительная скидка со стоимости (цены) товара, предоставляемая продавцом в соответствии с условиями договора о купле-продаже или постоянным покупателям (из Современного экономического словаря).
По сути, бонус и премия – понятия идентичные и могут предоставляться в двух видах: денежного вознаграждения или подарка.
Начнем с последнего. Будет ли считаться дарением передача покупателю подарка, если это связано с выполнением им определенных условий договора? Полагаем, что нет. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность. Причем не относятся к договору дарения сделки, предусматривающие встречные обязательства. Об этом говорится в п. 1 ст. 572 ГК РФ. В свою очередь, предоставление подарка обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора поставки (например, единовременное приобретение нескольких единиц товара), соответственно, оно не признается договором дарения (по данному вопросу см. п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).
В некоторых случаях продавец предоставляет покупателю премию в денежной форме. Обычно премия выплачивается при выполнении покупателем условия, определенного договором (например, достижение установленного договором объема покупок). При этом целью такого поощрения является увеличение продаж, продвижение товара на рынке, повышение заинтересованности в товаре и т. п. Таким образом, выплата премии покупателю относится к расходам на реализацию продукции (товаров, работ, услуг).
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.
К сведению: затраты продавца на выплату премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма Минфина России от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).
Итак, сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях (Письмо Минфина России от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65423):
если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль.
Организациям, осуществляющим поставки продовольственных товаров, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона № 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров. По мнению Минфина (письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936), в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ.
Пример 3.
ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки, из условий которого следует, что ООО «Продавец» обязуется выплачивать денежную премию в размере 3% с суммы, превышающей 10 000 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки: