Ретро скидки бухгалтерский учет
Скидка в стиле «ретро»: налоговые последствия у сторон
Компании, занимающиеся оптовыми поставками, зачастую, предлагают своим покупателям скидки. При этом скидки могут распространяться и на уже свершившиеся отгрузки. И здесь крайне важно все правильно оформить, чтобы при налоговой проверке не столкнуться с доначислениями и штрафами.
Один из эффективных способов привлечь клиентов и увеличить объем продаж – предоставить им скидку. В практике наиболее распространена скидка, предоставляемая за достижение определенного объема закупок. Скидки могут быть разными. В этой статье мы рассмотрим скидки, влияющие на цену товара. Сразу оговоримся, что такие скидки нельзя применять к продовольственным товарам. Соответственно, в статье мы будем исходить из того, что предметом скидок, уменьшающих цену, являются непродовольственные товары.
Итак, скидки могут уменьшать цену товара, который уже был отгружен либо цену товара, который будет реализован впоследствии (например, при достижении определенного объема закупок цена последующих отгрузок цена снижается на 3 процента). В последнем случае все достаточно просто: отгрузка будет осуществляться сразу по заниженной цене, то есть цена в товарной накладной и счете-фактуре будет указываться уже с учетом скидки. Очевидно, что такой вариант предоставления скидок никаких последующих корректировок в учете и документах не требует. Соответственно, и не возникает расхода в виде скидок у продавца, и дохода – у покупателя.
НДС и счета-фактуры
Нет, не нужно. А корректировка в части НДС-обязательств будет достигнута путем применения вычета. Согласно пункту 13 статьи 171 НК РФ разницу между налогом, исчисленным до предоставления скидки, и налогом, исчисленным после предоставления скидки, продавец имеет право принять к вычету. При этом продавец, «скидывающий» цену на ранее отгруженный товар, должен будет составить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Этот документ и будет являться основанием для вычета у продавца (п. 10 ст. 172 НК РФ). Соответственно, корректировочный счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок.
Единый корректировочный
В едином корректировочном счете-фактуре, в частности, необходимо указать:
Надо сказать, что ранее ведомство высказывалось иначе. В Письме Минфина РФ от 12 сентября 2013 г. № 03-07-09/37680 говорилось о том, что отражение в единых корректировочных счетах-фактурах совокупных показателей по нескольким поставкам налоговым законодательством не предусмотрено.
Восстановление НДС у покупателя
Восстановление НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
«Превращение» скидки в аванс
Чиновники считают, что включить сумму «аванса» в налоговую базу по НДС нужно в том периоде, когда произошло уменьшение стоимости поставленных товаров (работ, услуг). Ведь именно тогда образовалась переплата. А по общему правилу база по НДС определяется по наиболее ранней из дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты).
Налоговый учет у продавца
В НК РФ есть положение о том, что скидки следует включать в состав внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако данное положение касается скидок, не влияющих на цену товара (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 № 16-15/046114@, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.05.2015 № Ф08-2247/2015 по делу № А53-27549/2013). Тогда как мы рассматриваем скидки, влияющие на цену ранее отраженных поставок.
Означает ли это, что продавцу придется корректировать выручку прошлых периодов и представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль? Нет, не означает. Дело в том, что положения пункта 1 статьи 54 НК РФ позволяют не корректировать прошлые периоды, а учитывать изменения в текущем периоде, если ошибка привела к излишней уплате налога. Поскольку предоставление скидки приводит к излишней уплате налога на прибыль за прошлый период, то продавец может учесть скидку в текущем периоде, не прибегая к составлению «уточненок». Такие разъяснения следуют из Писем Минфина РФ от 23.06.10 № 03-07-11/267, от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540.
Таким образом, продавец отразит скидку в налоговом учете в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Налоговый учет у покупателя: «уточненка» или риски?
Но менять покупную стоимость можно только по тем товарам, которые к моменту получения скидки находятся на складе покупателя, то есть по товарам, которые еще не списаны с учета. Либо если предоставление скидки и реализация произошли в одном отчетном периоде. В этих ситуациях изменение данных о стоимости покупки не повлечет за собой составление уточненной декларации по налогу на прибыль, ведь данные товары еще не попали в «расходную» часть. А если и попали, то компания до составления декларации по налогу на прибыль, может без особых сложностей скорректировать данные.
А если скидка получена после того, как завершился отчетный период, в котором «скидочные» товары были проданы? В отношении данной ситуации ясности, к сожалению, нет.
С одной стороны, компания вроде бы должна подать уточненку по налогу на прибыль за период реализации товаров, ведь в первичную декларацию попали данные до уменьшения цены. Но с другой стороны, уточненную декларацию компании обязаны подавать лишь в случае совершения ошибок и искажений. Говорить о том, что в момент списания стоимости расходов компания совершила ошибку или искажение не совсем корректно, ведь на тот момент она действовала строго в соответствие с имеющимися документами о стоимости.
Свежих официальных разъяснений, проливающих свет на данную ситуацию, пока, к сожалению, нет. Есть лишь старое Письмо Минфина РФ от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137, в котором рассмотрена ситуация, когда компания получает скидку на приобретенные материалы (не товары), и при этом использует метод оценки сырья и материалов по средней стоимости. Чиновники поясняют, что при изменении цены покупатель должен пересчитать среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете начиная с периода оприходования до момента списания. Распространив вывод, данный в письме, на ситуацию с покупкой товаров, можно предположить, что чиновники высказываются за то, чтобы покупатель представлял уточненную декларацию по налогу на прибыль.
В то же время есть устные разъяснения отдельных чиновников из Минфина, которые считают, что покупатель может включить сумму скидки во внереализационный доход текущего периода, даже если по соглашению с поставщиком скидка изменяет цену поставленных товаров. Такие консультации можно встретить в некоторых СМИ и на семинарах. Данный способ, безусловно, удобен для компаний. А для некоторых компаний, имеющий огромный ассортимент товаров, возможно, является единственно возможным. Ведь при регулярных скидках на разные ассортименты товаров, довольно сложно отследить, к какой именно «ушедшей» единице товара относится скидка.
Помимо того, что этот вариант удобен, он еще и выгоден. Ведь тогда не придется доплачивать налог по уточненной декларации и платить пени. Однако нет гарантии, что инспекторы при проверке поддержат такой способ учета. Устные разъяснения чиновников, как говорится, «к делу не пришьешь».
Таким образом, каждая организация, с учетом имеющихся рисков, самостоятельно принимает решение о том, как ей поступить.
ВНИМАНИЕ!
15 декабря на «Клерке» стартует обучение на онлайн-курсе повышения квалификации для получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.
Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее
Ретроскидки: особенности учета
В любом случае порядок предоставления скидок должен быть оговорен в договоре с покупателем. Заметьте, что отсутствие в договоре купли-продажи условий о предоставлении скидок может привести к спорам с проверяющими органами, в частности, о том, что они вообще не предоставлялись.
Обратите внимание: при заключении публичного договора (не с конкретным лицом) продавец принимает на себя ряд обязательств, которые он должен осуществить на равных условиях в отношении каждого лица, которое к нему обратится (ст. 426 ГК РФ).
На практике скидки можно разделить на:
— скидки, предоставляемые в момент передачи товаров (работ, услуг), что влечет оплату их покупателем за меньшую цену. Таковыми могут быть сезонные скидки, а также скидки постоянным покупателям, что способствует привязке их к поставщику;
— скидки, осуществляемые после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой ситуации может происходить уменьшение задолженности покупателя также путем возвращения части денежных средств или зачета их в качестве аванса.
К сведению: когда при осуществлении скидок есть история в расчетах между покупателем и продавцом, следует говорить о ретроскидках (ретробонусах).
Так что же такое скидка?
Понятие скидки (бонуса, премий)
Отсутствие этого понятия в Гражданском кодексе, Налоговом и иных отраслях законодательства существенно затрудняет и осложняет учет скидок, что влечет широкое толкование со стороны проверяющих органов.
В нем финансовое ведомство определяет, что предусмотренная система поощрений может быть предоставлена:
— путем предоставления скидок, определяющих размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре;
В Письме подчеркивается, что последствия предоставления данных поощрений, являющихся обычаями делового оборота, неоднократно рассматривались в судах, но до сих пор нет четкого подхода к решению этого вопроса. Хотя считают, что предоставляемые скидки неразрывно связаны с реализацией товара и правомерно уменьшают цену реализации товара.
Финансисты разъясняют, что необходимо исходить из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Поэтому бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что влечет изменение цены договора и налоговые последствия.
Что следует принять во внимание?
То есть финансовое ведомство отмечает, что его точка зрения не противоречит Постановлению, и если в результате предоставления скидки (премии) изменилась цена реализованных товаров, то продавцу следует корректировать налогооблагаемую базу по НДС, причем в периоде реализации этих товаров.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-04/02.
Причем по порядку учета НДС в данной ситуации финансисты отсылают также к своему Письму от 26.07.2007 N 03-07-15/112.
Режим налогообложения НДС
В общем случае, как отмечено в вышеуказанном Письме, необходимо иметь в виду следующее.
Как известно, объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При реализации товаров, в том числе по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Из вышесказанного видно, что налоговая база сумм НДС определяется с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров, то есть ретроскидок, корректируется за налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.
Соответственно, при определении налоговых последствий предоставления скидки следует учитывать определенный порядок учета НДС.
У продавца товаров (работ, услуг)
Продавцы товаров выставляют счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых указывается (п. 3 ст. 168 НК РФ):
— цена реализации с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);
— цена реализации без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров).
Помните, что при этом в наличии должны быть правильно оформленные необходимые первичные документы.
Также продавцу товаров придется внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Порядок учета у покупателя товаров (работ, услуг)
Покупателю также следует вносить изменения.
При получении исправленного счета-фактуры покупатель регистрирует ее в книге покупок. Суммы НДС по данному счету-фактуре он предъявляет к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен. При этом требуется соблюсти и иные условия, предусмотренные гл. 21 НК РФ.
Если же покупатель уже зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету до внесения в нее продавцом исправлений, то ему придется внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, оговоренном п. 7 Правил.
Также он должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором ранее были приняты соответствующие суммы НДС с полученного товара.
В то же время в ситуации, когда приобретение товаров и получение скидки имели место в рамках одного налогового периода (квартала), вопроса о представлении уточненной налоговой декларации по НДС не возникнет. Ведь в декларации по НДС, поданной по итогам квартала, найдет отражение сумма НДС, принимаемая к вычету уже с учетом скидки на основании исправленного счета-фактуры.
К сведению. В последующих Письмах Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 07.05.2010 N 03-07-06/316 также поднимается вопрос о ретроскидках. В них упоминается Постановление, дается разъяснение, что данное Постановление принято по результатам рассмотрения заявления ООО «Дирол Кедбери».
В отношении других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров, а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, исполнение вышеуказанного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.
Рассматривая ситуацию с порядком исчисления НДС, читателю будет интересно Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363.
В нем поднимается вопрос о порядке учета согласно п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении НДС.
Как известно, в этом пункте предусмотрена возможность корректировки базы прошлого или текущего налоговых (отчетных) периодов при переплате налога из-за прежде допущенных ошибок. Как сообщает финансовое ведомство, это правило не применяется в отношении налоговых вычетов по НДС, например если была увеличена ранее заявленная к вычету сумма налога.
В ст. 54 НК РФ речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы. В то же время базой по НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога. Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). Данная сумма налога уменьшается на вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ.
Исходя из того, что вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, положения ст. 54 НК РФ не применяются в отношении НДС.
Все вышеизложенное относится к ситуации, когда при предоставлении ретроскидок происходит изменение цены ранее поставленного товара.
В то же время в упомянутом Письме дается разъяснение по премиям (ретроскидкам, ретробонусам), полученным покупателем товаров от продавца без изменения цены товаров и не связанных с оказанием услуг покупателем, которое говорит о том, что они не облагаются НДС.
Логика финансового ведомства следующая.
Если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины «премии», «бонусы», «вознаграждения» применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).
В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений бонусов (ретроскидок). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.
В этой связи приведенные выше суммы премий и вознаграждений бонусов (ретроскидок), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
А что же налог на прибыль?
В отношении налогообложения прибыли читателю будет интересно Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267.
В нем отмечается, что в общеустановленном порядке к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Финансовое ведомство отмечает, что в отношении скидок (ретроскидок), предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае рекомендуется исходить из того, что, согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры.
На основании вышеизложенного делается следующий вывод.
Изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.
Что касается применения положений уже упомянутого п. 1 ст. 54 НК РФ, то в отношении налога на прибыль они применимы.
Поэтому продавец, предоставивший скидку (ретроскидку) в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор.
Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму ретроскидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Все вышеизложенное можно рассмотреть на простом примере.
По условиям договора, в случае если Покупатель по итогам III квартала приобретет 10 000 единиц товара, то он получит скидку в размере 10% на ранее приобретенный товар.
Бухгалтерия Продавца произведет следующие операции.
III квартал 2010 г.:
При применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ в бухгалтерском учете Продавца используются проводки:
В отношении НДС, как говорилось выше, положения п. 1 ст. 54 НК РФ не распространяются. Поэтому Продавцу в данном случае придется проводить всю процедуру по учету НДС при изменении цены товара и налоговой базы по НДС, как описано выше.
Бухгалтерия Покупателя произведет следующие операции.
III квартал 2010 г.:
Заметьте, что налогоплательщик в лице Покупателя не сможет воспользоваться правилом п. 1 ст. 54 НК РФ, так как оно действует в ситуациях, когда допущение ошибки (искажения) привело к занижению налога.
Рассмотрим данную ситуацию, но с другим условием. Продавец за выполнение условий договора Покупателем предоставил последнему вознаграждение (бонус) в размере 10%.
Тогда бухгалтерия Продавца в октябре сделает следующие операции:
Бухгалтерия Покупателя в октябре произведет операции:
Из вышесказанного видно, что при предоставлении покупателю премий сокращается количество операций в учете как у Продавца, так и у Покупателя, а также документооборот с обеих сторон.
В заключение хотелось бы затронуть еще одну очень важную и интересную тему.
В свете Закона о торговле
В нем оговорен ряд ограничений для торговой деятельности, связанной с продовольственными товарами.
В частности, в договоре поставки в его цену разрешено включать только вознаграждение, связанное с приобретением определенного количества продовольственных товаров. Причем размер данного вознаграждения не может превышать 10% от цены товаров и не учитывается при определении цены на товары (п. 4 ст. 9 Закона о торговле).
В этой связи возникает вопрос учета данных ретроскидок (бонусов, премий) в целях исчисления налога на прибыль.
Разъяснения по данному вопросу можно найти в Письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/499.
В нем финансовое ведомство обращает внимание на то, что в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Причем отмечается, что должно выполняться следующее условие: предоставление указанной премии (скидки) должно осуществляться без изменения цены единицы товара.
Несмотря на то что в Законе о торговле не используются понятия «скидка», «премия» или «бонус», вышеуказанное понятие «вознаграждение» этого Закона тождественно премии (скидке), предусмотренной Налоговым кодексом, следовательно, они могут быть приняты в расходы по налогу на прибыль.
В то же время в Письме отмечается, что расходы в виде вознаграждения, выплачиваемые на основании договора поставки и не предусмотренные п. 4 ст. 9 Закона о торговле, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная точка зрения изложена в более раннем Письме Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-06/1/251.
Кроме того, в этом Письме финансовое ведомство, в частности, указывает, что поставщик не вправе учитывать в расходах в целях исчисления налога на прибыль скидку (вознаграждение) за выборку товара на определенную сумму, предоставляемую по договору поставки продовольственных товаров.
В обоснование данного утверждения финансовое ведомство ссылается на п. 6 ст. 9 Закона о торговле, где содержится положение, согласно которому включение в цену договора поставки иных видов вознаграждений за исполнение условий договора не допускается. Таковыми могут быть услуги мерчандайзинга, направленные на повышение привлекательности, доступности товаров для конечного потребителя (приоритетная выкладка товаров, размещение полной ассортиментной линейки товаров, поддержание необходимого запаса товаров в зале). Данные расходы могут быть приняты в целях исчисления прибыли как прочие расходы на услуги по рекламе в размере 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ), если будут оформлены договором на услуги отдельно от договора поставки.
Если скидки (премии, вознаграждения) осуществляются без изменения цены единицы товара, как, к примеру, указано в Письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/499, то данные суммы не подлежат налогообложению НДС. Ведь Закон о торговле ясно разграничил понятия «цена договора» и «цена товара». В нем отмечено, что вознаграждение, связанное с объемом проданных товаров, увеличивает цену договора и не оказывает влияния на цену товара (п. 4 ст. 9 Закона о торговле). Поэтому расчеты по выплатам вознаграждения касаются расчетов по договору, а не расчетов за реализованные товары.
Данная точка зрения подтверждается и мнением Минфина России, изложенным в Письме от 02.06.2010 N 03-07-11/231. В нем прямо сказано, что согласно п. 4 ст. 9 Закона о торговле при определении цены продовольственных товаров не учитывается размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Следовательно, сумма вознаграждения за достижение определенного объема закупок в налоговую базу по НДС не включается и на цену товаров не влияет. При получении таких вознаграждений вносить исправления в счета-фактуры и книгу покупок не требуется.
Источник: Журнал «Налоговый учет для бухгалтера»