счет 114 в бюджете
Изменения в Инструкции № 157н, вступающие в силу с 2021 г.
Автор: Инна Хлевняк, главный бухгалтер-консультант Линии консультаций «ГЭНДАЛЬФ»
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», бюджетный выпуск, апрель 2021
В 2021 г. в Инструкцию №157н внесены поправки (Приказ Минфина РФ от 14.09.2020 г. №198н). Уже сейчас надо учитывать имущество, которым пользуются сотрудники даже в нерабочее время, все медизделия, а не только медикаменты.
В каких случаях поможет проводка 0.401.10.172, когда не стоит применять «красное сторно», какие новые счета появились – об этом и другом более подробно.
Счета учета
Собственные аналитические коды синтетических счетов и забалансовые счета можно вводить в рабочий план счетов только с учетом требований органа, которому учреждение подает отчетность (субъекта консолидации). В приказе об изменении Инструкции не указано, как поступить с уже установленными дополнительными счетами. Предполагается, что требования должны выполняться в отношении всех счетов, которые отражаются в отчетности после вступления поправок в силу.
Доходы будущих периодов разделяйте по датам признания в финансовом результате. Суммы, которые планируете отнести к доходам текущего года, учитывайте на счете 401.41. Остальные суммы отражайте на счете 401.49 «Доходы будущих периодов к признанию в очередные годы».
На забалансовом счете 27 помимо прочего учитывайте ОС в личном пользовании сотрудников. Это имущество, которое они используют в том числе за пределами учреждения и вне рабочего времени. Ранее в Инструкциях не говорилось о забалансовом учете таких объектов, поэтому вопрос был спорным.
По счету 105.01 помимо медикаментов учитывайте все медицинские изделия, которые учреждение использует в медицинских целях. Назначение счета привели в соответствие с кодом 341 КОСГУ.
В отношении некоторых поправок есть расхождения в датах начала применения. Так, в Единый план счетов и Инструкцию № 157н ввели счета 114.87 и 114.88 для учета резерва под снижение стоимости материальных запасов. По стандарту эти резервы надо отражать с 2020 г., однако новые счета действуют с учета за 2021 г. Согласно поправкам к планам счетов № 162н, № 174н и № 183н данные счета нужно применять с отчетности за 2020 год. Таким образом, новшество надо внедрить с текущего года.
Новшества в аналитическом учете
Требования к аналитическому учету скорректировали для счетов 101.00, 106.00, 205.00, 206.00, 208.00, 209.00, 210.03, 210.10, 302.00, 304.01 и 304.03. Приведем наиболее существенные поправки.
Основные средства
Восстанавливайте объекты на балансе проводкой по счету 0.401.10.172. В инструкциях привели два случая, когда делают такую проводку.
Первая ситуация: на забалансовый счет 02 списали объект, который перестал удовлетворять критериям актива. При этом собственник имущества потребовал начать использовать имущество по иному назначению или передать другому учреждению.
Вторая ситуация: имущество учитывается на забалансовом счете 21 и собственник потребовал безвозмездно передать объект другому правообладателю.
При передаче основных средств работникам в личное пользование отражайте имущество на забалансовом счете 27. Подобные объекты стоимостью более чем 10 тыс. руб. продолжайте учитывать на счете 0.101.00.000, отразив по нему внутреннее перемещение.
Если после разукомплектования инвентарной группы вновь принимается к учету объект ОС, присваивайте ему новый инвентарный номер. Инвентарный номер комплекса объектов и внутренние инвентарные номера объектов в составе группы в дальнейшем не используйте.
Материальные запасы
Объекты, учитываемые на забалансовых счетах 036fa5;» target=»_blank»>02, 03 и 07, восстанавливайте на счете 0.105.00.000 проводкой по счету 0.401.10.172. Поступайте так, если собственник потребовал безвозмездно передать запасы другому учреждению.
В аналогичном порядке учитывайте возврат материальных запасов, которые находились в личном пользовании сотрудников и числились на забалансовом счете 27.
Стоимость израсходованных материальных запасов относите в том числе на счета 0.401.20.214, 0.401.20.223, 0.401.20.263, 0.401.20.265 и 0.401.20.267.
При изменении назначения матзапаса изменяйте его учетную группу путем внутреннего перемещения по дебету и кредиту счета 0.105.00.000.
Резерв под снижение стоимости товаров, готовой и биологической продукции начисляйте проводкой по дебету счета 0.401.20.274 и кредиту счетов 0.114.87.440, 0.114.88.440. При выбытии данных запасов или увеличении их плановой цены реализации (распространения) уменьшайте резерв обратной проводкой. В отношении запасов, которые в отчетном периоде реализовали по сниженным ценам, списывайте остатки со счетов 0.105.07.440, 0.105.08.440 на уменьшение резерва по дебету счетов 0.114.87.440, 0.114.88.440.
Земельные участки
Увеличение кадастровой стоимости земли отражайте по кредиту счета 0.401.10.176, уменьшение – по дебету этого счета. Метод «красное сторно» не применяйте.
Раздел земельного участка отражайте проводками по счету 0.401.10.172 аналогично тому, как отражается разукомплектация основного средства. По этому же счету уполномоченные органы отражают прием в состав казны земельного участка после разграничения права собственности на него.
Расчеты по операциям финансирования из бюджетов
Операции с межбюджетными трансфертами, субсидиями бюджетным и автономным учреждениям отражайте проводками, которые Минфин привел в системных Письмах от 15 января и от 4 февраля 2020 г. Эти корреспонденции закрепили в инструкциях к планам счетов.
По субсидиям бюджетным и автономным учреждениям в том числе прописали, что доходы текущего периода такие учреждения отражают на основании информации о выполнении условий предоставления средств. В качестве такой информации может выступать отчет по субсидии, извещение (ф. 0504805) или иной документ, который закреплен в соглашении. В какой ситуации применять каждый из этих документов, Минфин тоже разъяснял. Ранее уточнили и методические указания к форме извещения.
Для получателей целевых межбюджетных трансфертов дополнительно изменили счет, на котором формируются остатки по неиспользованным средствам прошлого года к возврату. Такие суммы надо отражать на счете 0.303.05.000, а не на счете 0.205.00.000. Отметим, аналогичный порядок применяют бюджетные и автономные учреждения при отражении остатков прошлогодних субсидий к возврату.
Другие объекты учета
Если по одной смете создаете комплекс объектов нефинансовых активов, отражайте разукомплектацию вложений внутренним перемещением по дебету и кредиту счета 0.106.00.000.
При досрочном расторжении договора аренды или безвозмездного пользования остатки по счетам 0.111.40.000, 0.205.20.000, 0.302.20.000, 0.401.40.000, 0.401.50.000 списывайте проводками, обратными тем, которые вы отражали при признании объектов в учете. Метод «красное сторно» не используйте. Аналогичные поправки в текущем году внесли в стандарт «Аренда».
Восстановление убытка от обесценения нефинансовых активов отражайте по дебету счета 0.114.00.000 и кредиту счета 0.401.20.274.
Бюджетные и автономные учреждения отражают уменьшение стоимости недвижимого и особо ценного движимого имущества на счете 0.210.06.000 по кредиту счета 0.401.10.172. Их учредители уменьшают показатель по счету 0.204.33.000 по дебету счета 0.401.10.172. Метод «красное сторно» не применяется.
Показатели счета 205.00 в регистрах аналитического учета разделяйте не только по контрагентам, но и по правовым основаниям возникновения доходов (например, по договорам). Учет можно вести по группам контрагентов, но лишь при условии, что вы ведете персонифицированный учет вне балансовых счетов (управленческий учет). При этом не реже чем на каждую отчетную дату сверяйте данные бухгалтерского и управленческого учета.
На счете 302.00 расчеты по закупкам товаров, работ, услуг отражайте в разрезе правовых оснований (договоров). Расчеты по оплате труда вы по-прежнему можете учитывать по группе контрагентов, если персонифицированный учет ведете вне балансовых счетов и данные сверяете на каждую отчетную дату.
Аналитический учет по счетам 206.00, 208.00 и 302.00 ведите в том числе по учетным номерам денежных обязательств (при их наличии).
Уточнен порядок аналитического учета для забалансовых счетов 08 и 20. Например, по забалансовому счету 20 кредиторскую задолженность учитывайте в разрезе кодов классификации доходов, расходов, источников финансирования дефицитов бюджетов, а также контрагентов и КФО.
В номерах счетов 0.304.66.000 и 0.304.76.000 указывайте код КОСГУ, исходя из типа вашего учреждения: казенные приводят коды 731 и 831, бюджетные и автономные – коды 732 и 832 КОСГУ. Отметим, аналогичный порядок действует для счетов 0.304.86.000 и 0.304.96.000.
Уполномоченные органы учитывают вложения в имущество казны по новому счету 0.106.50.000. Для него введены и аналитические коды видов имущества. Отметим, поправки к Единому плану счетов и Инструкции № 157н предусматривают различные даты начала применения этого счета. Учитывая изменения в плане счетов № 162н, внедрить новшество нужно с 2021 г.
Права пользования нематериальными активами
Приобретенные права пользования принимайте к учету по дебету счета 0.111.60.000 и кредиту счета 0.302.26.730 (0.106.60.000).
Амортизацию начисляйте по дебету счета 0.401.20.226 (0.109.00.000) и кредиту счета 0.104.60.000. Прекращение прав пользования отражайте по дебету счетов 0.104.60.000, 0.114.60.000 и кредиту счета 0.111.60.000.
Какие поправки нужно учитывать с 2021 г.
В основном коррективы связаны со вступлением в силу новых стандартов.
Например, при учете по стандарту «Нематериальные активы» по счетам 102.00, 104.00, 106.00, 114.00 применяйте единые аналитические коды видов синтетических счетов:
N – научные исследования (научно-исследовательские разработки);
R – опытно-конструкторские и технологические разработки;
I – программное обеспечение и базы данных;
D – иные объекты интеллектуальной собственности.
Собственные аналитические коды можно предусмотреть по согласованию с учредителем только для объектов из группы D.
Операции с нематериальными активами, которые получили по лицензионному договору, учитывайте на счетах 111.60, 106.60 и 104.60. Аналитические коды видов те же: N, R, I, D. Забалансовый счет 01 для учета таких объектов больше не используйте.
На счете 114.60 учитывайте обесценение прав пользования нематериальными активами. Сейчас на нем отражается обесценение непроизведенных активов, но с нового года для этих целей предусмотрен счет 114.70.
Ввели и другие счета, например, для исправления ошибок прошлых лет, выявленных контролерами:
304.66 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»;
304.76 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»;
401.16 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»;
401.17 «Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»;
401.26 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»;
401.27 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям».
Счета 304.84 и 304.94 для исправления ошибок прошлых лет по внутриведомственным расчетам исключены.
В Инструкции с 2020 г. предусмотрели счет 106.50 для учета вложений в имущество казны. В Единый план счетов его ввели только с 2021 г. По плану счетов № 162н дата начала применения счета также приходится на следующий год. Таким образом, внедрить новшество надо с 2021 г.
Уточнили правила составления кассовой книги. Если вы ведете и храните ее в электронном виде с квалифицированной ЭП, одновременно применяйте новую электронную форму журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (ф. 0504093).
Скорректировали требования к аналитическому учету на некоторых балансовых и забалансовых счетах. Учреждения и органы вправе учесть эти поправки в течение 2020 г. Решение нужно закрепить в учетной политике.
Новшества в аналитическом учете коснулись балансовых счетов 107.00, 108.00, 210.05, 502.00. Так, на счете 502.01 учет ведите в разрезе учетных номеров бюджетных обязательств, на счете 502.02 – в разрезе учетных номеров денежных обязательств (при их наличии). По счету 502.07 в регистрах аналитического учета отражайте идентификационный номер закупки.
В забалансовом учете требования к аналитике обновлены по счетам 01, 02, 04, 05, 21, 22, 25, 26, 27. К примеру, по трем последним счетам ведите аналитику в том числе по кодам КОСГУ.
Технические поправки к Инструкции
Часть поправок предусматривает порядок учета, который учреждения и органы уже могли применять на практике.
Например, на счете 103.00 непроизведенные активы учитывают в разрезе ответственных лиц, местонахождения и идентификационных номеров (кадастровых, реестровых, учетных). Учреждения и органы могли и ранее отражать эти данные в инвентарной карточке.
К спецодежде на счете 105.05 относят только запасы, которые учреждение использует в целях охраны труда, соблюдения техники безопасности, гражданской обороны и защиты от ЧС.
На счете 105.06 отражают в том числе БСО. Исключение – бланки, которые выданы со склада для оформления сотрудникам или которые поступили последним, минуя склад. Такие бланки учитывают на забалансовом счете 03. Минфин уже предписывал применять этот подход в учете.
К забалансовому учету подарков Минфин предъявлял аналогичные требования. Их также закрепили в инструкции по забалансовому счету 07.
Предусмотрели поправки и в отношении операций, которые совершает малое число организаций бюджетной сферы. К примеру, ввели недостающие счета для учета концессии и операций по долгосрочным договорам стройподряда.
Порядок перехода на новые правила
В Приказе об изменении Инструкции указано только то, что новые правила нужно применять при формировании отчетности на 1 января 2021 г. Полагаем, проводки надо отразить в учете в один день с заключительными операциями.
Применение новых норм в учете нефинансовых активов
Автор: Обухова Т., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Приказом Минфина РФ от 31.03.2018 № 65н были внесены изменения в Инструкцию № 162н с целью приведения ее положений в соответствие требованиям федеральных стандартов, вступивших в силу 1 января 2018 года, и Указаний № 65н в редакции Приказа Минфина РФ от 27.12.2017 № 255н. В рамках настоящей консультации рассмотрим применение новых норм раздела «Нефинансовые активы» Инструкции № 162н. При этом не будем заострять ваше внимание на незначительных изменениях в методологии учета, а сосредоточимся на тех поправках, которые оказывают значительное влияние на методологию учета объектов нефинансовых активов.
Внесение изменений в План счетов бухгалтерского учета
Согласно приказам Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 65н в инструкции № 157н и 162н вводятся следующие счета.
Номер счета
Наименование счета
Право пользования активами
Обесценение нефинансовых активов
Основные средства – имущество в концессии
Прочие непроизведенные активы – иное движимое имущество учреждения
Земля в составе имущества концедента
Амортизация – имущество в концессии
Также скорректированы наименования следующих счетов.
Номер счета
Наименование счета в редакции приказов Минфина РФ № 64н и 65н
Нежилые помещения (здания и сооружения) – недвижимое имущество учреждения
Нежилые помещения (здания и сооружения) – особо ценное движимое имущество учреждения
Нежилые помещения (здания и сооружения) – иное движимое имущество учреждения
Инвентарь производственный и хозяйственный – особо ценное движимое имущество учреждения
Инвентарь производственный и хозяйственный – иное движимое имущество учреждения
Прочие непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения
Ресурсы недр – иное движимое имущество учреждения
Вложения в основные средства – объекты финансовой аренды
Вложения в нематериальные активы – объекты финансовой аренды
Вложения в материальные запасы – объекты финансовой аренды
Имущество в концессии
Концессия – система отношений между государством или муниципальным образованием (концедентом) с одной стороны и юридическим или физическим лицом (концессионером) с другой стороны, возникающая в результате предоставления концедентом концессионеру прав по владению, пользованию, а при определенных условиях и по распоряжению государственной собственностью по договору, за плату и на возвратной основе, а также прав на осуществление видов деятельности, которые являются исключительными правами государства или муниципального образования.
Концедент – Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления. Отдельные права и обязанности концедента могут осуществляться уполномоченными им в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления органами и юридическими лицами, и концедент должен известить концессионера о таких органах, лицах и осуществляемых ими правах и обязанностях.
Концессионер – индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.
Пунктом 1.4 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» установлено, что в случае, если объектами концессионных соглашений являются здания, строения и сооружения, предназначенные для складирования, хранения и ремонта имущества Вооруженных Сил РФ, объекты производственной и инженерной инфраструктур таких зданий, строений и сооружений, концессионерами по таким концессионным соглашениям не могут быть иностранные инвесторы (иностранные физические и (или) юридические лица), организации, решения которых прямо или косвенно могут определять иностранных физических и (или) юридических лиц, иностранные государства, их органы, за исключением случаев, определенных международным договором РФ, федеральным законом, решением Президента РФ.
Положения Инструкции № 162н дополнены бухгалтерскими записями с применением счета 010190000 «Основные средства – имущество в концессии»:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Увеличена стоимость имущества концедента в объеме фактических затрат концессионера по его достройке, модернизации, дооборудованию и реконструкции
Отражено внутреннее перемещение объектов между лицами, ответственными за сохранность имущества, в том числе лицами с полной материальной ответственностью, а также при передаче объектов имущества в аренду, безвозмездное пользование (объекты учета операционной аренды), доверительное управление, концессию, на хранение
Отражено внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов, в том числе при предоставлении в аренду, безвозмездное пользование, сервитут, доверительное управление, концессию
Начислена амортизация на объекты основных средств – имущество в концессии
Изменена стоимость земельных участков, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости (операция совершается на сумму изменений: в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении, при уменьшении балансовой стоимости – со знаком минус)
Внутреннее перемещение объектов
В пункт 7 Инструкции № 162н, содержащий бухгалтерские записи по внутреннему перемещению объектов основных средств, внесены уточняющие поправки следующего содержания. По дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счета 0 101 00 000 отражаются операции по внутреннему перемещению объектов основных средств между лицами, ответственными за сохранность имущества, в том числе лицами с полной материальной ответственностью (далее – ответственные лица), а также при передаче объектов имущества в аренду, безвозмездное пользование (объекты учета операционной аренды), доверительное управление, концессию, на хранение. Одновременно информация об объектах основных средств, находящихся в аренде, безвозмездном пользовании, доверительном управлении либо на хранении, отражается в структуре соответствующих групп (видов) нефинансовых активов на соответствующих забалансовых счетах рабочего плана счетов субъекта учета.
Учет объектов неоперационной аренды
С 1 января 2018 года в силу требований ФСБУ «Аренда» объекты аренды подразделяются на объекты операционной и неоперационной (финансовой) аренды. Учет данных объектов на счетах бюджетного учета ведется так:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Приняты к бюджетному учету пользователем (арендатором) объекты имущества, относящиеся к объектам учета финансовой (неоперационной) аренды (операция отражается в сумме арендных обязательств арендатора (пользователя имущества) и затрат, непосредственно связанных с ведением переговоров по заключению договора аренды (безвозмездного пользования))
Приняты к бюджетному учету пользователем (арендатором) объекты имущества, полученные в соответствии с договором аренды в безвозмездное бессрочное пользование, относящиеся к объектам учета финансовой (неоперационной) аренды
Списана начисленная амортизация при выбытии объектов в финансовую (неоперационную) аренду
0 101 00 000
0 102 30 420
Списана сумма амортизации амортизируемых объектов имущества казны при их передаче в финансовую (неоперационную) аренду
Списан начисленный убыток от обесценения при выбытии объектов основных средств и нематериальных активов в финансовую (неоперационную) аренду
0 101 00 000
0 102 30 420
Учет объектов операционной аренды
Для учета операций с объектами имущества, полученными во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования, относящимися к операционной аренде, применяется группировочный счет 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами».
Для учета операций с объектами прав пользования нефинансовыми активами применяются счета аналитического учета (п. 41.1 Инструкции № 162н):
0 111 41 000 «Права пользования жилыми помещениями»;
0 111 42 000 «Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»;
0 111 44 000 «Права пользования машинами и оборудованием»;
0 111 45 000 «Права пользования транспортными средствами»;
0 111 46 000 «Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным»;
0 111 47 000 «Права пользования биологическими ресурсами»;
0 111 48 000 «Права пользования прочими основными средствами»;
0 111 49 000 «Права пользования непроизведенными активами».
Схема применения в учете счета 0 111 40 000 представлена в п. 41.1 Инструкции № 162н. Приведем ее содержание в виде таблицы:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Отражено поступление нефинансовых активов во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма), относящихся к операционной аренде (операция совершается в сумме арендных платежей, исчисленной за весь срок пользования нефинансовыми активами в соответствии с договором аренды (имущественного найма) на дату классификации указанных объектов учета аренды)
0 302 24 730
0 302 29 730
Поступили в безвозмездное срочное пользование объекты, относящиеся к операционной аренде, на льготных условиях (операция отражается в сумме справедливой стоимости арендных платежей)
Прекращено право пользования активом при условии полного исполнения договора (выбытие объекта учета операционной аренды) (операция отражается в сумме балансовой стоимости права пользования активом)
Прекращено право пользования активом при досрочном прекращении договора, в соответствии с которым были приняты к учету объекты учета операционной аренды (выбытие объекта учета операционной аренды) (операция отражается методом «красное сторно»):
– в сумме остаточной стоимости права пользования активом
0 302 24 730
0 302 29 730
0 401 40 182
– в сумме накопленной амортизации права пользования активом
Передано имущество казны в операционную аренду, безвозмездное срочное пользование (с одновременным отражением в структуре соответствующих групп (видов) нефинансовых активов на соответствующих забалансовых счетах рабочего плана счетов субъекта учета нефинансовых активов)
Передано имущество, не являющееся имуществом казны, в операционную аренду
Пример 1.
Казенное учреждение в марте 2018 года по итогам проведения конкурсных процедур заключило договор аренды объекта основных средств сроком на 12 месяцев. Размер ежемесячной арендной платы равен 15 000 руб. Помимо арендной платы учреждение по арендованному имуществу не несет никаких расходов. Предмет аренды квалифицирован в соответствии с требованиями ФСБУ «Аренда» как объект операционной аренды.
На счетах бухгалтерского учета получение объекта в пользование и его возврат при завершении срока действия договора будут отражены так:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Операции, совершаемые в 2018 году
Признано право пользования объектом операционной аренды
(15 000 руб. х 12 мес.)
Приняты обязательства, подлежащие исполнению в текущем году (за период с марта по декабрь 2018 года, то есть за 10 месяцев, сумма обязательств равна 150 000 руб.)
1 501 13 244
1 502 17 244
1 502 17 244
1 502 11 244
Приняты обязательства, подлежащие исполнению в следующем году (за период с января по февраль 2019 года, то есть за 2 месяца, сумма обязательств равна 30 000 руб.)
1 501 23 244
1 502 27 244
1 502 27 244
1 502 21 244
Начислена амортизация за право пользования объектом операционной аренды за период с марта по декабрь (амортизация начисляется ежемесячно в сумме арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.)
Приняты денежные обязательства текущего года (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей)
Осуществлены арендные платежи (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.)
Операции, совершаемые в 2019 году
Начислена амортизация за право пользования объектом операционной аренды за период с января по февраль 2019 года (амортизация начисляется ежемесячно в сумме арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.)
Осуществлены арендные платежи
Осуществлены арендные платежи (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.)
Приняты денежные обязательства текущего года (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей)
Прекращено право пользования активом по завершении срока пользования имуществом
* При совершении заключительных записей по итогам 2018 года принятые в 2018 году обязательства на 2019 год по счету 1 502 21 244 будут перенесены на счет 1 502 11 244.
Пример 2.
Юридическое лицо в мае 2018 года передало казенному учреждению по договору безвозмездного бессрочного пользования имущество – объект операционной аренды. Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов установила, что справедливая стоимость арендных платежей по аналогичному имуществу составляет 23 000 руб. в месяц. Условиями договора предусмотрена компенсация арендодателю расходов на электроэнергию. Поскольку договор безвозмездного пользования является бессрочным, комиссия учреждения установила предполагаемый срок использования имущества до конца года (за период с мая по декабрь – 8 месяцев). Исходя из условного срока использования имущества и рыночной стоимости арендных платежей по аналогичному имуществу, комиссия расчетным путем установила право оперативного управления по этому объекту – 184 000 руб. По итогам первого месяца расходы на электроэнергию составили 9 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета признание права пользования объектом будет отражено так:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Признано право пользования объектом операционной аренды
Начислена амортизация за право пользования объектом операционной аренды
Начислены расходы на электроэнергию
1 401 20 223
1 109 хх 223
Обратите внимание: при определении размера права пользования активом в отношении имущества, переданного в безвозмездное бессрочное пользование, Минфин в Письме от 07.03.2018 № 02-07-10/14794 рекомендует исходить из периода бюджетного цикла и рыночной стоимости арендных платежей по аналогичным объектам имущества. Привязка периода действия бессрочного безвозмездного договора аренды к периоду бюджетного цикла связана с получением получателем бюджетных ассигнований из соответствующего бюджета.
Отражение убытка от обесценения актива
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (пользованием) таким активом (его нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»). Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, если учредителем не установлено иное, впервые признаки обесценения актива будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. На счетах бюджетного учета отражается убыток от обесценения актива, то есть разница между остаточной стоимостью актива, его справедливой стоимостью и суммой затрат, необходимых для выбытия данного актива.
При установлении в отношении активов признаков их обесценения и отражения данных признаков на счетах бухгалтерского учета, полагаем, будут совершаться следующие действия.
1. Комиссия учреждения при проведении инвентаризации устанавливает признаки обесценения в отношении инвентаризируемых активов (напомним, что данные признаки установлены в ФСБУ «Обесценение актива»).
2. После обнаружения признаков обесценения актива определяется их влияние на стоимость актива. Если, по мнению комиссии учреждения, справедливая стоимость актива меньше его остаточной стоимости, принимается решение об определении справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).
3. Далее определяется справедливая стоимость актива и в случае необходимости корректируется срок его полезного использования.
4. Расчетным путем определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и затраты по выбытию актива.
5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с его остаточной стоимостью и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (затрат на демонтаж, предпродажную подготовку актива, оказание юридических услуг и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленном в соответствии с законодательством РФ.
6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по нему корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).
Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменение убытка от обесценения, применяются следующие счета:
0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».
Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, приведены в п. 41.3 Инструкции № 162н. Представим их ниже:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Начислены убытки от обесценения основных средств (эта бухгалтерская запись отсутствует в Инструкции № 162н, но она есть в инструкциях, применяемых бюджетными и автономными учреждениями, поэтому полагаем, что ее могут использовать и получатели бюджетных средств при начислении убытка от обесценения актива)
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:
– в рамках безвозмездной передачи
0 304 04 000
0 401 20 241
0 401 20 242
0 401 20 251
– в рамках безвозмездного получения
0 304 04 000
0 401 10 151
0 401 10 189
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии
0 101 00 000
0 102 00 000
Пример 3.
В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссия выявила ухудшение экономических результатов от использования оборудования. С использованием метода рыночных цен комиссия установила, что справедливая стоимость оборудования равна 150 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 630 000 руб., его остаточная стоимость – 280 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 350 000 руб. Поскольку справедливая стоимость оборудования меньше его остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 130 000 руб. Цифры в примере условные.
На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива будет отражен следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражен убыток от обесценения актива
В отношении начисления амортизации изменения касаются, прежде всего, введенного с 1 января 2018 года требования по начислению амортизации на права пользования активами по объектам учета операционной аренды. Такая амортизация начисляется в сумме ежемесячных арендных платежей или платежей в соответствии с графиком, установленным в договоре, и отражается по дебету счетов 0 401 20 224, 0 109 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 104 40 000.
В завершение отметим, что изменения, которые были внесены Приказом Минфина РФ № 65н в раздел «Нефинансовые активы» Инструкции № 162н, направлены:
1) на приведение кода КОСГУ, указанного в 24 – 26-м разрядах номера счета 0 101 00 000, в соответствие Указаниям № 65н. Например, до недавнего времени принятие к учету неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, отражалось по дебету счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы». В Указаниях № 65н статья 180 «Прочие доходы» была детализирована подстатьями, в частности, подстатьей 189 «Иные доходы», которая применяется при отражении доходов, получаемых учреждением при принятии к учету ранее не учтенных объектов нефинансовых активов. В связи с этим в Инструкции № 162н счет 0 401 10 180 заменен на счет 0 401 10 189;
2) на изменение наименований действующих счетов;
3) на введение новых счетов и бухгалтерских записей с их участием, которые ранее не применялись в учете;
4) на внесение поправок в порядок начисления амортизации.